Từ khóa: kế toán, tài sản mã hóa, chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế

Summary

Technology has greatly influenced accountants' instruments such as accounting software, data processing tools, and accounting report preparation. Besides, the objects of accounting - assets - are also tending to convert to digital form, one of which is crypto assets. This article studies the approach to asset accounting according to international standards and experiences of countries around the world. Research shows that, currently, there are still no specific regulations on crypto asset accounting, and this is the reason why countries are not having a consensus on recording and reflecting crypto asset information. On that basis, the article proposes some recommendations in promulgating regulations on accounting for crypto asset in the near future.

Keywords: accounting, crypto assets, IFRS

GIỚI THIỆU

Kế toán được hình thành từ sự tồn tại của nền kinh tế trao đổi. Trong môi trường kỹ thuật số hiện nay, việc giao dịch mua bán trao đổi không chỉ dừng lại ở thế giới thực mà cả trong thế giới ảo. Hệ thống thông tin kế toán nói riêng và kế toán nói chung trong nền kinh tế Token sẽ không thay đổi về mục tiêu cung cấp thông tin hữu ích cho người sử dụng, tuy nhiên sẽ có những thay đổi về phương pháp kế toán, cụ thể đó là đo lường và công bố kế toán.

Khi các công ty công nghệ thành công với việc hoạt động trong thế giới ảo, vấn đề kế toán các tài sản hình thành trong môi trường này sẽ cần được xem xét một cách cụ thể, làm thế nào để đo lường TSMH, phân loại kế toán và công bố thông tin thích hợp. Bài báo hướng đến mục tiêu phân tích, đánh giá về phương pháp tiếp cận kế toán TSMH theo chuẩn mực kế toán quốc tế, đồng thời nghiên cứu kinh nghiệm của một số nước trong việc quản lý, ghi nhận và trình bày thông tin về TSMH, từ đó đề xuất một số khuyến nghị có thể áp dụng tại Việt Nam nhằm đảm bảo tính minh bạch và an toàn pháp lý cho nhà đầu tư, giảm thiểu các tiêu cực cho xã hội.

KINH NGHIỆM KẾ TOÁN TSMH Ở MỘT SỐ NƯỚC TRÊN THẾ GIỚI

Kế toán TSMH tại Mỹ

Tại Mỹ, Hội đồng Chuẩn mực kế toán tài chính (FASB) chưa ban hành Chuẩn mực về kế toán TSMH (ASC), tuy nhiên tháng 01/2022, Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA) và Hiệp hội Kế toán quản trị công chứng Anh Quốc (CIMA) đã ban hành bộ hướng dẫn "Kế toán và Kiểm toán tài sản kỹ thuật số", trong đó TSMH được xem xét là một dạng của tài sản kỹ thuật số với các đặc điểm như sau: Không được phát hành bởi Chính phủ; Không tạo ra các hợp đồng giữa người sở hữu và bất kỳ bên thứ 3 nào; Không phải là chứng khoán.

Theo quan điểm của AICPA, TSMH không đáp ứng định nghĩa về tiền và các khoản tương đương tiền, vì chúng không được coi là tiền pháp định và không được Chính phủ bảo trợ. Bên cạnh đó, các TSMH thường có biến động thường xuyên về mặt giá trị và thời gian hiệu lực. TSMH cũng không phải là công cụ tài chính nếu chúng không phải là tiền hoặc đại diện cho quyền lợi được nhận tiền trên hợp đồng, thì chúng không thỏa mãn điều kiện tài sản tài chính như khái niệm được đưa ra trong Bảng thuật ngữ của FASB ASC.

TSMH có thể được giữ để bán trong quá trình kinh doanh thông thường, tuy nhiên vì chúng không phải là tài sản hữu hình, nên chúng không đáp ứng các tiêu chuẩn về hàng tồn kho (theo Bảng thuật ngữ của FASB ASC).

Tuy nhiên, TSMH đáp ứng được các tiêu chuẩn về tài sản vô hình căn cứ trên định nghĩa được đề cập trong Bảng thuật ngữ của FASB ASC, do đó chúng được hạch toán theo chuẩn mực số 350- Tài sản vô hình - Lợi thế thương mại và các dạng khác. Như vậy, áp dụng theo Chuẩn mực kế toán - GAAP được ban hành theo FASB, nếu không có quy định nào về giới hạn sử thời gian sử dụng tài sản thì TSMH sẽ được phân loại là tài sản vô hình có thời hạn sử dụng vô hạn. Khi đó, giá trị ban đầu của tài sản sẽ được ghi nhận theo giá gốc.

Vì được phân loại là tài sản vô hình, các TSMH sẽ không phải khấu hao, thay vào đó, đơn vị cần đánh giá mức độ suy giảm giá trị hằng năm. Nếu giá trị hợp lý của TSMH thấp hơn giá trị ghi sổ, đơn vị cần ghi nhận khoản lỗ do suy giảm giá trị và điều chỉnh lại giá trị ghi sổ theo giá trị hợp lý của tài sản.

Ngoài ra, theo FASB, phí giao dịch TSMH sẽ được hạch toán là một khoản thu từ hoạt động của đơn vị. Căn cứ trên hợp đồng với khách hàng để xác định khoản phí này sẽ được hạch toán vào tài khoản doanh thu hay thu nhập khác. Đồng thời, số tiền này cần phải được trình bày riêng trên báo cáo thu nhập toàn diện hoặc trong thuyết minh báo cáo tài chính của đơn vị.

Kế toán TSMH tại Nhật Bản

Năm 2018, Nhật ban hành Đạo luật số 38 - Luật Thanh toán quỹ hướng dẫn việc xử lý kế toán đối với tiền ảo. Đến năm 2020, khái niệm tiền ảo được thay thế bằng khái niệm TSMH và được đưa vào Đạo luật về "Dịch vụ thanh toán" năm 2020. Đạo luật này đã đưa ra các xử lý đánh giá về TSMH vào cuối kỳ, trong đó, giá trị tài sản cuối kỳ được xác định theo giá trị thị trường và chênh lệch giữa giá trị thị trường và giá trị ghi sổ sẽ được ghi nhận là lãi/lỗ trong kỳ.

Đến tháng 3/2022, Ủy ban Chuẩn mực kế toán của Nhật Bản (ASBJ) đã ban hành "Tài liệu thảo luận về kế toán phát hành và nắm giữ mã thông báo ICO thuộc TSMH theo Luật Thanh toán quỹ", đồng thời xuất bản một bản tóm tắt các vấn đề liên quan đến xử lý kế toán tại thời điểm phát hành mã thông báo. Tuy nhiên, các quy định về xử lý kế toán đối với việc nắm giữ TSMH nói chung vẫn chưa được xem xét cụ thể.

Đối với việc phân loại TSMH, Đạo luật không có quy định về cách phân loại TSMH là tiền tệ, công cụ tài chính, hàng tồn kho hay tài sản vô hình. Hội đồng ban hành cho rằng, TSMH không đáp ứng đủ các tiêu chuẩn là phương tiện thanh toán hay hàng tồn kho. Thay vào đó, chúng cần được xử lý như một loại tài sản riêng biệt.

Theo nghiên cứu của Munehiko Yanagida năm 2023, tại Nhật Bản, TSMH đang được sử dụng cho các mục đích thương mại, cho vay (nhận tiền lãi khi cho mượn TSMH), phương tiện thanh toán quốc tế, thanh toán các khoản phí liên quan đến giao dịch về TSMH, sử dụng như các mã thông báo quản trị hoặc để hình thành các quỹ đầu tư... Trong trường hợp tài sản được sử dụng với mục đích mua bán, trao đổi, thì việc đo lường TSMH theo giá trị thị trường và phản ánh lãi lỗ so với giá trị thị trường, như các tiêu chuẩn hiện hành là hợp lý. Tuy nhiên, trong các trường hợp khác, TSMH trong một khoảng thời gian nhất định sẽ không thể giao dịch (ví dụ như khi cho vay), khi đó, việc đo lường TSMH theo giá trị thị trường sẽ không còn hợp lý.

Kế toán TSMH tại Ấn Độ

Tại Ấn Độ, TSMH là một tập con trong nhóm tài sản kỹ thuật số ảo. Các khoản thu nhập đến từ việc chuyển nhượng TSMH sẽ được coi là thu nhập từ hoạt động của đơn vị và bị đánh thuế thu nhập lên tới 30% bắt đầu từ tháng 7/2022.

Tuy nhiên, Chuẩn mực kế toán Ấn Độ cũng chưa cung cấp hướng dẫn cụ thể về việc phân loại TSMH. Hiện nay, tại Ấn Độ đang có 2 hệ thống chuẩn mực kế toán, gồm: Chuẩn mực kế toán hiện hành áp dụng cho tất cả doanh nghiệp (IGAAP) và Chuẩn mực kế toán Ấn Độ hội tụ với IFRS (Ind AS). Theo Ind AS Framework, TSMH có thể được phân loại là tài sản vô hình, tuy nhiên theo IGAAP (AS 26), thì tài sản vô hình chỉ bao gồm: tài sản được nắm giữ để sử dụng trong quá trình sản xuất hoặc cung cấp hàng hóa, dịch vụ, cho thuê hoặc phục vụ quản lý doanh nghiệp. Trong khi đó, việc nắm giữ TSMH là nhằm mục đích tăng vốn hoặc trao đổi thương mại.

Đối với việc trình bày và thuyết minh TSMH, Luật Doanh nghiệp sửa đổi của Ấn Độ vào tháng 4/2021 đã yêu cầu các doanh nghiệp phải trình bày bổ sung các thông tin về các giao dịch đối với TSMH trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp.

THỰC TRẠNG KẾ TOÁN TSMH Ở VIỆT NAM

Quản lý tài chính đối với TSMH tại Việt Nam

Thị trường TSMH ở Việt Nam đã phát triển rất nhanh trong vài năm gần đây. Mặc dù chưa được công nhận và cho phép sử dụng trong các giao dịch mua bán, tuy nhiên các loại tiền ảo vẫn rất phổ biến và được nhiều người đầu tư và giao dịch. Bitcoin (BTC) và Ethereum (ETH) là hai loại tiền điện tử phổ biến nhất và thu hút được sự quan tâm của nhiều nhà đầu tư bởi khả năng tăng trưởng cao và việc đầu tư dễ dàng.

Đối với các TSMH khác như đồng CBDC hay còn gọi là Tài sản tài chính được mã hóa (tokenized financial asset) hiện nay chưa được phát hành tại Việt Nam, tuy nhiên đã có ghi nhận về một số đồng stablecoin neo theo Đồng Việt Nam được phát hành bởi các tổ chức nước ngoài.

Đối với các TSMH, theo khảo sát của Finder, Việt Nam thuộc nhóm quốc gia có số lượng người sở hữu lượng TSMH lớn nhất trong số các quốc gia được khảo sát vào năm 2021. Theo báo cáo của thị trường Cryto Việt Nam năm 2022, Việt Nam có hơn 16,6 triệu người sở hữu tiền mã hóa, đứng thứ 3 thế giới về chấp nhật Crupto, đứng thứ 4 trong danh sách 20 nền kinh tế nắm giữ nhiều TSMH nhất (17,4%). Giữa năm 2022, một số nghệ sĩ nổi tiếng trong nước đã đưa các sản phẩm của mình lên thị trường TSMH. Một số ngành khác cũng đã thí điểm phát hành TSMH như du lịch, bất động sản, game… Bên cạnh đó, trò chơi điện tử TSMH Axie Infinity của Việt Nam, ra mắt năm 2018, đã trở thành một hiện tượng và thống trị thị trường TSMH trong năm 2022 (James Estaugh và Nguyễn Minh Châu, 2023).

Đối với việc phát hành lần đầu tiền mã hóa (ICO): Trên thị trường có 2 loại dự án ICO, bao gồm dự án ICO do đội ngũ phát triển nước ngoài phát triển và có trung gian, môi giới tại Việt Nam và các dự án ICO do đội ngũ phát triển người Việt Nam. Dự án ICO do đội ngũ phát triển nước ngoài phát triển và nổi bật tại thị trường Việt Nam có thể kể tới như CyberMiles (2017), Bankera (2018). Một số dự án ICO nổi bật do đội ngũ phát triển người Việt Nam như Kambria (KAT).

Mặc dù các TSMH ở Việt Nam đã có sự phát triển liên tục trong thời gian qua, hiện nay vẫn chưa có một cơ chế cụ thể đối với việc quản lý và sử dụng TSMH, và nhiều khía cạnh của việc đầu tư và sử dụng TSMH vẫn còn đang được nghiên cứu và thảo luận.

Kế toán TSMH tại Việt Nam

Chế độ kế toán Việt Nam hiện hành đang áp dụng để theo dõi, ghi chép và phản ánh về tài sản và sự vận động của tài sản trong doanh nghiệp. Điều 105, Bộ Luật Dân sự năm 2015 quy định, tài sản là vật, tiền, giấy tờ có giá và quyền tài sản. Trong đó, quyền tài sản được định nghĩa là quyền trị giá được bằng tiền, bao gồm quyền tài sản đối với đối tượng quyền sở hữu trí tuệ, quyền sử dụng đất và các quyền tài sản khác (Điều 115, Bộ Luật Dân sự năm 2015). Bộ Luật Dân sự năm 2015 điều chỉnh các vấn đề chung và không liệt kê các tài sản chi tiết, nhưng từ định nghĩa về tài sản, quyền tài sản có thể thấy, pháp luật Việt Nam hiện hành không loại trừ việc coi TSMH là tài sản, mà TSMH nếu đáp ứng các điều kiện luật định hoàn toàn có thể là tài sản ở dạng quyền tài sản.

Tuy nhiên, nếu xem xét cụ thể các tiêu chí trong quy định về tài sản ở Việt Nam. Đầu tiên thì Bitcoin, Ethereum, Litecoin… và các loại tiền kỹ thuật nói chung không được coi là một vật theo đúng bản chất. Hiểu theo khái niệm pháp lý, vật là tài sản, một loại tài sản hữu hình. Như vậy, muốn trở thành vật trong dân sự phải thỏa mãn những điều kiện, gồm: là bộ phận của thế giới vật chất; con người chiếm hữu được; mang lại lợi ích cho chủ thể; có thể đang tồn tại hoặc sẽ hình thành trong tương lai.

Ngoài ra, các loại tiền mã hóa cũng không được coi là tiền. Tiền là một loại tài sản đặc biệt, có chức năng trao đổi ngang giá với những loại tài sản khác. Tiền do Ngân hàng Nhà nước độc quyền phát hành và được hiểu là Việt Nam đồng. Tiếp nữa, Bitcoin, Litecoin, Ethereum và các đồng tiền mã hóa khác và các TSMH cũng không được liệt kê vào danh sách các giấy tờ có giá.

Cuối cùng, xét về quyền tài sản, quy định của Bộ luật Dân sự năm 2015 đưa ra khái niệm quyền tài sản là quyền trị giá tính bằng tiền, gồm có: quyền tài sản đối với đối tượng quyền sử dụng đất, quyền sở hữu trí tuệ và các quyền tài sản khác (quyền hưởng dụng, quyền bề mặt, quyền địa dịch…). Bên cạnh đó, Bộ luật cũng có mở rộng về quyền tài sản khác không nêu rõ trong quy định. Do đó, TSMH với đặc điểm vô hình có thể trị giá được bằng tiền, được xác lập, chuyển giao quyền sở hữu nếu coi TSMH mang tính đại diện cho quyền “nắm giữ”, thì TSMH có thể được coi là quyền tài sản

Việc chưa đảm bảo các tiêu chí là tài sản tại Việt Nam khiến cho các doanh nghiệp cũng như những nhà đầu từ trong lĩnh vực công nghệ lúng túng trong việc phản ánh thông tin về giá trị TSMH đang nắm giữ. Đồng thời, khi có các vấn đề về tranh chấp hoặc thực hiện các nghĩa vụ liên quan đến TSMH, sẽ không có căn cứ pháp lý để thực hiện. Do đó, việc xây dựng khái niệm phù hợp về TSMH theo hướng công nhận đây là một tài sản sẽ phù hợp với xu thế ngày càng phát triển của TSMH.

Sự cần thiết xây dựng các chế tài trong quản lý TSMH

Để đánh giá về sự cần thiết xây dựng các chế tài trong quản lý TSMH, tác giả đã tiến hành khảo sát với 101 cá nhân là các nhân viên kế toán, các chuyên gia trong lĩnh vực tài chính, bản khảo sát thực hiện bằng google form trong tháng 9/2023. Các câu hỏi phỏng vấn được xây dựng dựa trên kết quả nghiên cứu tài liệu thứ cấp về TSMH và so sánh với các chuẩn mực kế toán hiện hành. Kết quả thu được như sau:

- Khảo sát về mức độ hiểu biết về TSMH ở Việt Nam cho thấy, mặc dù phần lớn những người làm trong lĩnh vực tài chính kế toán đã nhận thức về TSMH, nhưng vẫn có nhiều ý kiến khác nhau khi đưa ra khái niệm về TSMH (15% ý kiến phỏng vấn cho rằng, TSMH là mã thông báo đại diện cho tài sản và 13% cho rằng, TSMH chính là tiền ảo, tiền mã hóa). Như vậy, có thể nói, việc chưa có một khái niệm chung được ban hành về TSMH đã dẫn đến có những quan điểm khác biệt về TSMH. Điều này sẽ dẫn đến sự khó khăn khi ghi nhận, phân loại TSMH, từ đó ảnh hưởng đến công tác kế toán trong doanh nghiệp trong việc phản ánh giá trị các tài sản này.

- Kết quả khảo sát cũng cho thấy, 64% người được phỏng vấn cho rằng, Việt Nam không công nhận TSMH như là một tài sản có giá hoặc quyền tài sản; còn 36% người được phỏng vấn không đồng tình với quan điểm này. Điều này cho thấy sự cần thiết phải có quy định pháp lý về việc công nhận TSMH tại Việt Nam. Bởi, trong xu thế phát triển của nền kinh tế số, việc công nhận các tài sản mang lại giá trị cho người sở hữu trong môi trường số là cần thiết để đảm bảo về quyền lợi cũng như trách nhiệm của người nắm giữ tài sản số.

Bên cạnh việc đánh giá về sự hiểu biết về TSMH, tác giả cũng đã tiến hành khảo sát về sự phù hợp của Chuẩn mực kế toán Việt Nam đối với kế toán TSMH. Kết quả như Bảng.

Bảng: Khảo sát về sự phù hợp của VAS trong kế toán TSMH

Nguồn: Kết quả khảo sát

Với mức điểm các câu hỏi phỏng vấn đều > 3 cho thấy, phần lớn những người được phỏng vấn đều cho rằng, Chuẩn mực kế toán Việt Nam vẫn còn thiếu nhiều yếu tố để hỗ trợ cho hạch toán kế toán TSMH. Ngay cả khi Việt Nam đang dần áp dụng Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế – IFRS, thì những lỗ hổng về cách tiếp cận đối với việc đo lường và ghi nhận TSMH cũng cần được các nhà quản lý tiến hành xem xét và đưa ra những điều chỉnh kịp thời, để đáp ứng được yêu cầu của công tác kế toán trong tương lai.

Về chứng từ sử dụng, phương pháp ghi sổ kế toán và nguyên tắc hạch toán, kết quả khảo sát cho thấy, trên 50% người được phỏng vấn cho rằng, cần có các quy định riêng đối với TSMH; 15% cho rằng, điều này là rất cần thiết.

KẾT LUẬN VÀ KHUYẾN NGHỊ

Từ kết quả nghiên cứu có thể thấy rằng, với xu thế ngày càng phát triển của công nghệ, TSMH sẽ không còn giữ các đặc điểm như một tài sản thông thường. Do đó, việc vận dụng các chuẩn mực kế toán cho các tài sản cơ bản vào việc ghi nhận, đo lường và công bố thông tin về TSMH sẽ không còn phù hợp. Việc ban hành chuẩn mực mới, hướng dẫn về kế toán TSMH là thực sự cần thiết.

Tại Việt Nam, do đặc thù là một loại tài sản tài chính mới, vì thế Bộ Tài chính cần có những nghiên cứu và học hỏi kinh nghiệm quốc tế để có những định hướng đúng đắn đối quản lý tài sản, hạn chế thất thu thuế, đồng thời đảm bảo quyền lợi cho các bên liên quan. Quá trình nghiên cứu có thể sẽ cần nhiều thời gian, tuy nhiên với xu thế ngày càng thúc đẩy phát triển nền kinh tế số, kế toán TSMH là yêu cầu bắt buộc nhằm đảm bảo tính minh bạch trong việc cung cấp thông tin về tài sản và thực hiện các nghĩa vụ của doanh nghiệp. /.

TS. Nguyễn Thị Việt Lê

Khoa Tài chính Kế toán 1, Học viện Công nghệ Bưu chính Viễn thông

(Theo Tạp chí Kinh tế và Dự báo số 32, tháng 11/2023)

TÀI LIỆU THAM KHẢO

1. AICPA & CIMA (2022), Accounting for and auditing of digital assets, 31 Jan 2022.

2. James Estaugh và Nguyễn Minh Châu (2023), TSMH-hơn cả tiền ảo. Tạp chí thị trường Tài chính và tiền tệ, truy cập từ https://thitruongtaichinhtiente.vn/tai-san-ma-hoa-hon-ca-tien-ao-48549.html.

3. Guzov I.N, Zolochevskya V.K (2021), Accounting and audit of digital financial assets, Accounting, 12/2021.

4. Palak Bharti (2023), The Accounting Of Cryptocurrency As Per Indian Accounting Standards: A Review Paper, Journal of Pharmaceutical Negative Results, 14, Special Issue 2.

5. Yanagida, Munehiko (2023), Accounting and Disclosure of Cryptoassets in Japanese Listed Companies and Proposals for Japanese Accounting Standards, May 7, 2023.